Judicialis Rechtsprechung

Streitig ist, ob die Klägerin hinsichtlich der von ihr erzielten negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (VuV) im Streitjahr 1994 mit Einkünfteerzielungsabsicht handelte.

Die Klägerin ist ein in der Rechtsform einer Kommanditgesellschaft betriebener geschlossener Immobilienfonds. Die Gesellschaft wurde im Dezember 1969 gegründet und hat seither ihren Namen mehrfach geändert; seit 1990 firmiert sie als "H. B. Grundstücksvermietungsgesellschaft & Co. Objekt D" (BWF 19; Gesellschaftsvertrag, der zum 1. Januar 1990 in Kraft trat, Bl. 13 ff. Prozessakten -PA-). Im Streitjahr 1994 bestand die Gesellschaft aus dem Komplementär H. B. mit einem gezeichneten und eingezahlten Kapital von 5.000 DM sowie aus einer Vielzahl von Kommanditisten mit einem gezeichneten und eingezahlten Kapital von rd. 41 Mio. DM (vgl. Bl. 6 Feststellungsakten -FA-, und Bl. 3 der im August 1995 aufgestellten Bilanz zum 31.12.1994, Bilanzakten -BilA-). Seit 1999 befindet sich die Gesellschaft in Liquidation.

Zweck der Gesellschaft war es, "in D ein Erbbaurecht (ab November 1995: ein bebautes Grundstück) mit aufstehenden Gebäuden zu vermieten und zu verwalten" (§ 2 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrags von 1990, Bl. 13 PA, Änderungsbeschluss vom 27.11.1995, Bl. 78 PA). Mit Vertrag vom 20. April 1994 erwarb die Klägerin das Grundstück, an dem sie bis zum 30. Juni 1994 lediglich das Erbbaurecht besaß, zum Kaufpreis von 20,5 Mio. DM. Der Übergang von Nutzen und Lasten erfolgte mit Zahlung des Kaufpreises an diesem Tag (vgl. Bl. E 2 der Bilanz zum 31.12.1994, BilA). Der Restbuchwert des Erbbaurechts zum 30. Juni 1994 i.H.v. rd. 570.000 DM wurde außerplanmäßig abgeschrieben (Bl. E 1 der Bilanz 1994, BilA).

Die Finanzierung des Grundstückskaufpreises erfolgte durch ein Darlehen der B-Bank AG, (Bank) über nominal 21,5 Mio. DM, dessen Gesamtlaufzeit mit "bis ca. 30.6.2020" angegeben war. Der Zinssatz für das Darlehen war bis zum 28. Februar 1998 auf 6,7 % festgeschrieben. Das Darlehen sollte bis zu diesem Zeitpunkt tilgungsfrei sein. Zum 28. Februar 1998 war die Rückzahlung des Darlehens vorgesehen; die hierfür erforderlichen Mittel sollten durch entsprechende Verkäufe beschafft werden. Für den Fall, dass die Rückzahlung zu diesem Zeitpunkt nicht erfolgte, war ab dem 1. März 1998 ein Tilgungssatz von mindestens 2 % p.a. vereinbart. Die vierteljährlichen Zinsraten betrugen bis zum 1.3.1998 360.125 DM; ab dem 1.3.1998 waren - für den Fall der nicht erfolgten Rückzahlung - vierteljährliche Zins- und Tilgungsraten von 467.625 DM zu leisten (Darlehen vom 11. Mai 1994 Bl. 7 ff. Einspruchsakte -EA- und Bl. 63 ff. PA; ferner Bl. E 14 und Anlage 5 der Bilanz 1994, sowie Bl. E 13 und Anlage 5 der im Juli 1996 aufgestellten Bilanz für 1995, BilA). Im Jahr 2000 wurde das Grundstück auf Intervention der Bank veräußert, nachdem der Kredit der Klägerin notleidend und von der Bank gekündigt worden war.

Für das Streitjahr 1994 erklärte die Klägerin in ihrer im November 1995 eingegangenen Feststellungserklärung Einkünfte aus VuV i.H.v. ./. 2.185.712 DM (vgl. Bl. 3 ff., 7, 28 FA).

Die Veranlagung erfolgte zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO; mit Bescheid vom 15. April 1996 wurden antragsgemäß Einkünfte aus VuV i.H.v. ./. 2.185.712 DM festgestellt (Bl. 195, 129 ff., 196 ff. FA). Auf Grund eines Grundlagenbescheids (vgl. Bl. 2 FA "Änderung 1994") wurde dieser Bescheid unter dem 29. November 1996 nochmals geändert; die Einkünfte aus VuV ermäßigten sich auf ./. 2.195.812 DM (Bl. 73 FA "Änderungen 1994").

Letztlich wurden für die Jahre 1994 bis 1997 folgende Einkünfte aus VuV festgestellt (vgl. Bl. 16 Bp-Akte):

Von Dezember 1998 bis Juli 1999 wurde bei der Klägerin für die Jahre 1994 bis 1997 eine Betriebsprüfung (Bp) durchgeführt (Bp-Bericht vom 23. Juli 1999, Bl. 13 ff. Bp-Akten). Dabei gelangte der Prüfer zu folgenden Ergebnissen (Bl. 17 f. Bp-Akten):

Der Erwerb des Grundstücks im Zeitpunkt der Vollvermietung - Vermietungsstand 1993/94 annähernd 100 % - sei als erster Schritt zur Veräußerung des Fondsobjekts anzusehen, denn Objekte dieser Größenordnung seien, mit einem Erbbaurecht belastet, unverkäuflich. Diese Ansicht werde bereits durch den Bericht des Beirats für das Jahr 1993 vom Oktober 1994 gestützt. Unter Punkt 4 dieses Berichts werde ausgeführt (vgl. Bl. 12 EA):

"Da die Grundstücksfrage ja, wie bekannt, gelöst ist, kann der Verkauf des Objekts nun vorangetrieben werden. Dies wurde von vielen Gesellschaftern so gewünscht. Der Beirat unterstützt diese Maßnahme mit aller Kraft".

Ferner heiße es in dem Protokoll der Gesellschafterversammlung vom 26.2.1997 für 1995 unter "TOP 8 - Bericht der Geschäftsführung über die geschäftliche Entwicklung bis 1997 mit Diskussion" (Bl. 10 Bp-Akten und Bl. 68 ff., 71 PA):

"Herr B. trägt weiter vor, dass ein Verkauf des Objekts im Jahr 1997 mit allem Druck forciert werden wird. Der Verkauf soll zu bestmöglichen Bedingungen erfolgen. Sowie ein akzeptables und ausgehandeltes Kaufangebot eines ernsthaften Kaufinteressenten vorliegt, wird eine außerordentliche Gesellschafterversammlung über die Annahme des Angebotes zu befinden haben. Der Beirat unterstützt die Verkaufsabsicht und wird die Geschäftsführung bei allen Fragen des Verkaufs beratend unterstützen. Auch aus dem Kreis der anwesenden Gesellschafter wird appelliert, das Fondsobjekt schnellstmöglich zu verwerten" - ein (so der Prüfer in seinem Bericht weiter) verständlicher Appell der bitter enttäuschten Gesellschafter, denn ihnen seien durch den Prospekt ab 1983 jährliche Ausschüttungen von 6 %, ab 1987 von 6,5 %, 1990 von 7 %, 1993 von 8 %, 1994 von 8,5 % und ab 1995 von 10 %, also insgesamt bis Ende 1997 111 % ihrer Kommanditeinlage versprochen worden, tatsächlich seien jedoch insgesamt nur 20 % zur Auszahlung gekommen. Ausgehend von diesem Sachverhalt sei daher davon auszugehen, dass das Streben nach einem positiven Totalergebnis aufgegeben worden sei und der Verkauf des Fondsobjekts im Vordergrund stehe. Daran ändere auch die Tatsache nichts, dass sich die Verhältnisse durch den Ausfall von gewerblichen Großmietern zwischenzeitlich so verschlechtert hätten, dass die Fondsgesellschaft in Zahlungsschwierigkeiten geraten sei. Die zur Auszahlung gekommenen Barausschüttungen seien zurückgefordert worden, um das Objekt funktions- und wieder vermietungsfähig zu machen. Endziel sei jedoch nach wie vor die Objektverwertung. Hierzu heiße es z.B. in dem Schreiben vom 17.6.1998 der Bank an die Fondsgesellschaft (Bl. 11. Bp - Akten):

"Sofern die Basis für ein weiteres Stillhalten geschaffen wird, dient der Zeitraum dazu, succ. das Pfandobjekt in einem wirtschaftlich vertretbaren Maß funktions- und vermietungsfähig zu machen, wobei als Basis das Gutachten bzw. die künftigen Sanierungsvorschläge... dienen. Endziel ist die Objektverwertung zu einem wirtschaftlich sinnvollen Preis."

Dieses Schreiben, so der Prüfer weiter, mit dem diverse Vorschläge und Auflagen für ein Stillhalteabkommen gemacht worden seien, sei u.a. Gegenstand der Gesellschafterversammlung vom 23.6.1998 gewesen. Der Bankvorschlag sei mehrheitlich angenommen worden. Einen Gesellschafterbeschluss für die Veräußerung des Grundstücks bedürfe es - so der Prüfer weiter - nicht, denn eine außerordentliche Gesellschafterversammlung solle nur noch über die Annahme eines ernsthaften Angebots entscheiden. Für den Prüfzeitraum seien daher negative Feststellungsbescheide zu erlassen.

Den Feststellungen des Bp-Prüfers folgend erließ der Beklagte unter dem 15. Dezember 1999 auch für das Streitjahr 1994 einen auf § 164 Abs. 2 AO gestützten negativen Feststellungsbescheid (Bl. 133 FA "Änderungen 1994"). Hiergegen legte die Klägerin rechtzeitig Einspruch ein, den sie wie folgt begründete (Bl. 3 ff. EA):

Aus der Tatsache, dass die Zinsbindung durch Darlehensvertrag vom 11. Mai 1994 bis zum 28.2.1998 fest vereinbart worden sei, könne nicht geschlossen werden, dass zu diesem Zeitpunkt das Objekt tatsächlich veräußert werde. Daran ändere auch der Zusatz bei den Darlehenskonditionen nichts, dass zum 28.2.1998 eine Rückzahlung des Darlehens durch entsprechende Verkäufe in der Vereinbarung vorgesehen sei. Für den Fall, dass die Rückzahlung zu diesem Zeitpunkt nicht erfolge, sei ab dem 1.3.1998 bereits im Jahr 1994 ein Tilgungssatz von mindestens 2 % p.a. vereinbart worden. Diese Vereinbarung mache deutlich, dass die Parteien keineswegs fest mit einem Verkauf des Objekts gerechnet hätten. Die Formulierung zur Darlehensrückzahlung trage vielmehr nur der allgemeinen Rechtslage Rechnung, dass bei einem Auslaufen der Zinsbindung ein Darlehen grundsätzlich zurückgeführt werden könne. Außer bei einem Wechsel des Kreditinstituts könne eine solche Darlehensrückführung naturgemäß nur aus dem Verkaufserlös der Immobilie dargestellt werden. Die Gesellschaft habe sich durch Abschluss der Darlehensvereinbarung jedoch grundsätzlich nicht der Möglichkeit begeben, das Grundstück zeitlich unbegrenzt zu nutzen, da es an einer rechtswirksamen Vereinbarung mit einem Dritten über einen Verkauf oder ähnliche Rechte mangele. Dass tatsächlich auf einen Verkauf der Immobilie gerichtete Handlungen von der Gesellschaft vorgenommen worden seien, werde im Übrigen auch von der Betriebsprüfung nicht vorgetragen. Mit einem Verkauf wäre also höchstens zu rechnen gewesen, wenn äußere Umstände dazu gezwungen hätten. Solche äußeren Umstände seien jedoch bei Kaufvertragsabschluss nicht gegeben gewesen. Wären sie bereits zu erkennen gewesen, hätte die Bank die Darlehensmittel nach Kreditwürdigkeitsprüfung im Übrigen erst gar nicht ausgelegt. Dieser Sondersituation trage der BFH mit Urteil vom 22. April 1997 (BStBl II 1997, 650) Rechnung, indem er feststelle, dass eine Einkunftserzielungsabsicht nicht auszuschließen sei, wenn feststehe, dass die auf einen Verkauf gerichteten Handlungen durch äußere Umstände erzwungen werden müssten.

Zu Unrecht sehe die Betriebsprüfung im Erwerb des Grundstücks die Beseitigung eines Verkaufshindernisses. Bei dem Grundstückskauf sei vielmehr die einmalige Gelegenheit durch die Geschäftsführung ergriffen worden, das Grundstück für die Gesellschaft "zu sichern". Bei dem Verkäufer habe es sich um ein Unternehmen gehandelt, das dafür bekannt sei, sich von seinem Grundbesitz nicht zu trennen. Der Verkauf habe vielmehr nur auf Grund vorhandener persönlicher Bekanntschaft zwischen Geschäftsführung und Verkäufer gelingen können. Eine solche Gelegenheit nicht wahrzunehmen, wäre für einen ordentlichen, gewissenhaften und weitsichtigen Geschäftsführer nicht vorstellbar. Durch den Zukauf des Grundbesitzes sei vielmehr die Fungibilität der Immobilie und damit auch der Verkehrswert beträchtlich erhöht worden. Es habe sich somit in erster Linie um eine Maßnahme der Wertsteigerung und nicht um die Vorbereitung eines Verkaufs gehandelt. Zu einem Verkauf, der eine wesentliche Änderung des Gesellschaftszweckes bedeute, bedürfe es im Übrigen stets eines vorausgehenden Beschlusses einer Gesellschafterversammlung, der mit einer 75-%igen Mehrheit zu fassen sei. Eine Einkunftserzielungsabsicht könne frühestens aufgegeben werden, wenn die Gesellschafter mit satzungsändernder Mehrheit - mit Zustimmung des Komplementärs - einen solchen Verkaufsbeschluss fassten. Die Tatsache, dass ein Beiratsmitglied oder einige Gesellschafter einen Verkauf wünschten, könne nicht der Gesellschaft angelastet werden.

Bedingt durch den Ausfall von Großmietern und der schlechten Lage auf dem Vermietungsmarkt für Büroimmobilien sei der von der Hypobank gewährte Kredit ab 1998 notleidend geworden. Zur Abwendung eines Konkursverfahrens seien 1998/99 Sanierungsmaßnahmen eingeleitet worden, die u.a. für die Gesellschafter Nachschussleistungen i.H.v. rund 20 % ihrer Einlagen mit sich gebracht hätten. Diese Maßnahmen hätten Ende 1999 bereits wieder zu einer annähernden Vollvermietung geführt. Gerade die Bereitschaft eines großen Teils der Gesellschafter, kurzerhand die geforderten Nachschussleistungen zu erbringen, zeige jedoch, dass hier durchaus mit einer Fortführung der Vermietungstätigkeiten gerechnet worden sei. Die Situation in den Jahren 1998 und 1999, auf die sich weite Teile der Betriebsprüfungsfeststellungen bezögen, sei jedoch nicht dazu geeignet, die Einkunftserzielungsabsicht in den Jahren 1994 bis 1997 zu beurteilen. Der temporäre wirtschaftliche Einbruch, der in seinen Auswirkungen zusammen mit anderen Faktoren zwar zwischenzeitlich zu der Liquidation der Gesellschaft geführt habe, sei in den Jahren 1994 bis 1997 keineswegs zu erkennen gewesen. Zur Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht sei vielmehr ausschließlich auf die Verhältnisse in den Veranlagungszeiträumen 1994 bis 1997 abzustellen. Danach ergäben sich keine Tatsachen, die geeignet seien, die Einkunftserzielungsabsicht zu versagen.

Im Juni 2000 fand beim Beklagten eine Besprechung zwischen den Liquidatoren der Klägerin und dem Beklagten statt. Dem Vermerk des Beklagten zufolge teilten die Liquidatoren dabei Folgendes mit (Bl. 16 EA):

Nach Ablauf des Darlehensvertrages seien mehrere Stillhalteabkommen mit der Bank geschlossen worden, um den drohenden Konkurs abzuwenden. Zuerst seien die Gesellschafter aufgefordert worden, Nachschussleistungen i.H.v. rund 20 % ihrer Einlagen zu erbringen. Über 50 % der Gesellschafter seien dieser Aufforderung gefolgt. Mit diesem Geld seien Sanierungsmaßnahmen eingeleitet worden, die zu einer annähernden Vollvermietung geführt hätten. Doch auch diese Maßnahmen hätten nicht zur Rettung des Objekts geführt, das zu etwa 110 % seines Verkehrswerts über die Bank finanziert gewesen sei. In der Zwischenzeit sei die Bank durch die Überbewertung von Immobilien ins Licht der Öffentlichkeit geraten und habe sich um Schadensbegrenzung bemüht. Sie habe die Klägerin daher aufgefordert, innerhalb kürzester Zeit das Darlehen zurückzuführen oder einem Verkauf an die G-Gruppe, die zum Zweck des Immobilienerwerbs (allgemein) an die Bank herangetreten sei, zuzustimmen. Da die Klägerin das Geld nicht habe aufbringen können, sei man gezwungen gewesen, das Objekt an die G-Gruppe zu übertragen. Der Kaufpreis von ca. 60 Mio. DM sei komplett an die Bank gegangen. Diese habe einen Verlust von ca. 6 Mio. DM getragen (ausweislich der im August 1994 aufgestellten Bilanz für 1993 war das Grundstück mit Grundschulden zu Gunsten der Bank i.H.v. 66.6 Mio. DM belastet, Bl. E 2 der Bilanz 1993, BilA). Den Gesellschaftern der Klägerin seien Einlagen i.H.v. ca. 40 Mio. DM verloren gegangen. Die Gesellschaft selbst habe sich in den Jahren 1994 bis 1997 nie um einen Erwerber bemüht. Es seien weder Zeitungsanzeigen geschaltet noch Exposés verschickt worden.

Mit Einspruchsentscheidung vom 15. Februar 2001 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin zurück und begründete dies im Wesentlichen wie folgt (Bl. 18 ff. EA):

Mit dem Erwerb des Grundstücks habe die Klägerin das Streben nach einem positiven Totalergebnis aufgegeben. Der eigentliche Grund für den Erwerb des Grundstücks sei der Verkauf des Fondsobjekts gewesen. Die Veräußerungsabsicht sei sogar vom Beirat schriftlich festgehalten worden in seinem Bericht 1993 vom Oktober 1994. Auch aus dem Protokoll der Gesellschafterversammlung 1995 vom 26.2.1997 ergebe sich die geplante Veräußerung. Durch den Erwerb des Grundstücks sei zwar die Zahlung von Erbbauzinsen entfallen, aber die Zinszahlungen für das zur Finanzierung des Kaufpreises aufgenommene Darlehen hätten zu weitaus höheren Aufwendungen geführt. So habe z.B. der Erbbauzins, der mit einer Wertsicherungsklausel versehen gewesen sei, 1993 nur 648.845,78 DM betragen, während sich die Zinsaufwendungen für das Darlehen in 1995 auf 1.440.500 DM belaufen hätten. Ein wirtschaftlich vernünftiger Grund für den Erwerb des Grundstücks sei nicht ersichtlich, zumal die Klägerin den Kaufpreis nicht ansatzweise aus Eigenmitteln bestritten habe. Vielmehr habe sie für ein 20,5 Mio. DM teures Grundstück ein Darlehen von 21,5 Mio. DM aufnehmen müssen. Die Klägerin sei sogar nicht einmal in der Lage gewesen, das Darlehen in der Folgezeit planmäßig zu tilgen. Die Vereinbarung im Darlehensvertrag vom 11. Mai 1994, dass bis zum 1. März 1998 keinerlei Tilgung vorgesehen sei und anschließend die Rückzahlung des Darlehens durch entsprechende Verkäufe vorgesehen sei, bringe die Verkaufsabsicht ein weiteres Mal zum Vorschein. Die Festlegung eines Tilgungssatzes von mindestens 2 % p.a. für den Fall, dass das Darlehen bis zu dem vorgenannten Termin nicht zurückgezahlt sei, lasse sich dadurch erklären, dass ein Objekt mit dieser Größenordnung nicht ohne weiteres verwertbar sei und sich der Veräußerungszeitpunkt daher durchaus nach hinten verschieben können. Im Übrigen sei festzuhalten, dass sich durch den Erwerb des Grundstücks keine höheren Mieteinnahmen hätten erzielen lassen. Der Erwerb des Grundstücks habe allein dazu gedient, das Gesamtobjekt anschließend leichter veräußern zu können. Somit sei die Einkunftserzielungsabsicht mit dem Erwerb des Grundstücks aufgegeben worden.

Am 14. März 2001 hat die Klägerin Klage erhoben, die sie wie folgt begründet:

Der Beklagte begründe die Versagung der Gewinnerzielungsabsicht ausschließlich mit dem Erwerb des Grundstücks des Fondsobjekts. Er verkenne dabei die langfristigen kaufmännischen Chancen, die der Erwerb des Grundstücks für sie, die Klägerin, mit sich gebracht habe: Neben einer Erhöhung der Fungibilität der Immobilie und damit einhergehend auch einer beträchtlichen Steigerung ihres Verkehrswertes trage der Grundstückserwerb auch langfristig zur Ertragssteigerung bei. Zwar übersteige der mit der Finanzierung des Grundstückskaufpreises einhergehende Darlehenszins zunächst den indexierten Erbbauzins, doch gehe diese Belastung infolge der annuitätischen Darlehenstilgung ab 1998 stetig zurück - bei der ab 1998 vorgesehenen 2 %igen Ausgangstilgung sei das Darlehen bereits im Jahr 2022 vollständig zurückgeführt; es entstünden ab diesem Zeitpunkt keine weiteren Zinsausgaben. Unter Beibehaltung des Erbbaurechts würde die Zinsbelastung auf Grund der Wertsicherungsklausel bis zum Laufzeitende des Erbbaurechtsvertrages im Jahr 2044 dagegen stetig weiter ansteigen.

Auch der Bestand der Gesellschaft über das Laufzeitende des Erbbaurechtsvertrages hinaus sei durch den Grundstückskauf gesichert worden. Aus diesen Überlegungen heraus sei im Jahr 1994 die einmalige Chance durch die Klägerin ergriffen worden, die Immobilie zu erwerben. Die Gelegenheit habe sich in den Vorjahren mangels Veräußerungsbereitschaft des Erbbaurechtgebers in dieser Form nicht geboten. Der Beklagte habe auch keine Beweise oder eigene Berechnungen vorgelegt, die geeignet seien, ihre - der Klägerin - Gewinnerzielungsabsicht auf lange Sicht in Frage zu stellen. Er verweise lediglich auf eine temporäre Unterdeckung aus dem Grundstücksgeschäft in den Jahren 1994 bis 1997. Selbst wenn es sich bei der Kaufentscheidung um eine subjektiv schlechte betriebswirtschaftliche Entscheidung gehandelt hätte, die zu hohe Ausgaben nach sich gezogen hätte, stellte diese Entscheidung die grundsätzliche Geeignetheit der Gesellschaft, Gewinne zu erwirtschaften, nicht in Frage. Das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht setze vielmehr die Feststellung voraus, dass die Gesellschaft aus objektiven Gründen, also nach ihrer Wesensart und der Art ihrer Bewirtschaftung, auf Dauer gesehen nicht nachhaltig zur Erziehung von Gewinnen in der Lage sei (Bezugnahme auf BFH, Urteil vom 22. April 1998, XI R 10/97, BStBl II 1998, 663).

Als äußere Kriterien, an denen die Gewinnerzielungsabsicht zu messen sei, dienten nicht nur der geschäftliche Erfolg eines Jahres, sondern auch die Art der auf diesen Erfolg ausgerichteten Tätigkeit, wobei es hierbei einer langfristigen Prognose für die Zukunft bedürfe. Eine solche Prognose lege der Beklagte jedoch nicht vor. Zu berücksichtigen sei auch, dass der Beweis des ersten Anscheins schon für das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht spreche; diese sei regelmäßig auch dann nicht zu versagen, wenn sich über längere Zeiträume steuerliche Verluste ergäben (Bezugnahme auf BFH, Urteil vom 30. September 1997 IX R 80/94, BStBl II 1998, 771). Bei Immobilieninvestitionen sei hierbei eine tatsächliche Nutzungsdauer von 100 Jahren zu unterstellen (Bezugnahme auf BMF vom 23.7.1992). Dass einziger Grund für den Grundstückserwerb der vorgesehene Verkauf des Fondsobjekts gewesen sei, werde im Übrigen durch die tatsächlichen Handlungen nach dem Grundstückskauf widerlegt. Hätte ein solches Verkaufsinteresse bestanden, so wäre ein Verkauf bei Vollvermietung im Jahr 1994 oder 1995 auf einem hohen Mietniveau von rund 7,2 Mio. DM sinnvoll gewesen. Zu dieser Zeit sei ein Verkauf jedoch nicht erfolgt, sondern erst zur Vermeidung einer Insolvenz im Jahr 2000, bei einer dramatischen Leerstandsquote und einem Mietniveau von nur noch rund 4,1 Mio. DM auf Druck der finanzierenden Bank. Der Beklagte selbst sei den Beweis dafür schuldig, dass vergeblich Verkaufsaktivitäten durch die Klägerin stattgefunden hätten. Einzig der Wunsch einzelner Gesellschafter nach einem Verkauf untermauere diese These. Dabei sei es in einer Publikumsgesellschaft mit vielen hundert Gesellschaftern durchaus üblich, dass die unterschiedlichsten Meinungen und Erwartungen hinsichtlich der Geschäftspolitik vertreten würden. Für die Absicht der Klägerin komme es aber allein auf die gefassten Beschlüsse durch die Gesellschafterversammlung an. Diese bedürften im Falle einer Objektveräußerung einer satzungsändernden Mehrheit sowie der Zustimmung des persönlich haftenden Gesellschafters (vgl. § 13 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrages). Verkaufsbeschlüsse, Ermächtigungsbeschlüsse zur Führung von Verkaufsverhandlungen oder ähnliche Beschlüsse seien jedoch nicht gefasst worden. Die Gewinnerzielungsabsicht sei daher im Jahr 1994 nicht aufgegeben worden. Der Verkauf im Jahr 2000 sei allein auf Betreiben der finanzierenden Bank erfolgt, die das Darlehen mit Schreiben vom 7. April 1998 (Bl. 28 PA) gekündigt habe. Sie, die Klägerin, habe alle erdenklichen Bemühungen zur Sanierung und damit zur Sicherheit ihres Fortbestandes unternommen. Im Februar 1998 seien die Gesellschafter zu Nachschussleistungen i.H.v. 5 % ihrer Einlage aufgefordert worden (Bl. 30 PA). Auf der außerordentlichen Gesellschafterversammlung im Juni 1998 seien die Sanierungsmöglichkeiten erörtert und die Einforderung weiterer 14,5 % der Zeichnungssumme von den Gesellschaftern beschlossen worden. Nachdem die mit der Bank geführten Verhandlungen über eine Fortführung und Sicherung der Gesellschaft endgültig gescheitert seien, habe die Bank im November 1999 ein Ultimatum zum Verkauf des Grundbesitzes und zur Liquidation der Gesellschaft zur Abwendung eines Insolvenzverfahrens gestellt. Wie im Schreiben von Herrn O. vom 26. November 1999 besonders deutlich werde, hätte die Entwicklung von Sanierungskonzepten zur Sicherstellung und Fortführung der Gesellschaft stets im Mittelpunkt der Gespräche mit der Bank gestanden. Der Wille der Kommanditisten, eine Fortführung der Gesellschaft zu gewährleisten, werde dadurch dokumentiert, dass 2/3 der Gesellschafter der Nachschussaufforderung vom 27. Februar 1998 Folge geleistet hätten. Wäre zu diesem Zeitpunkt keine Gewinnerzielungsabsicht mehr vorhanden gewesen, hätten die Gesellschafter dem Aufruf der Geschäftsführung zu Nachschussleistungen schwerlich Folge geleistet. Die dargelegten negativen Entwicklungen seien bei der Entscheidung über den Grundstückskauf im Jahr 1994 nicht vorherzusehen gewesen und dürften zur Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht im Jahr 1994 auch nicht in die Betrachtung einfließen. Maßgeblich sei die Kalkulationsgrundlage und die Gewinnerwartung der Klägerin zum Zeitpunkt der Entscheidung über den Grundstückserwerb, und nicht die rückwärts gerichtete Betrachtung des Beklagten (Bezugnahme auf BFH, Urteil vom 15. Dezember 1999 X R 23/95).

Die Klägerin beantragt,

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 15. Februar 2001 den Bescheid vom 15. Dezember 1999 dahin zu ändern, dass für 1994 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.H.v. ./. 2.195.812 DM festgestellt werden,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er bezieht sich zunächst auf die Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor:

Die Klägerin weise selbst darauf hin, dass durch den streitigen Erwerb die Fungibilität der Immobilie erhöht und damit auch der Verkehrswert beträchtlich gesteigert worden sei. Auch sei bereits unter Punkt 60 des WP-Berichts für 1994 festgehalten worden, dass die Mittel für die Rückzahlung des Darlehens durch den Verkauf des Objekts beschafft werden sollten. Aus dem Protokoll der Gesellschafterversammlung von 1995 sei ferner erkennbar, dass es sich bei dem Verkauf nicht lediglich um den Wunsch einzelner Gesellschafter gehandelt habe, zumal auch der Beirat den Verkauf schriftlich unterstützt habe und es sich hierbei um den Wunsch vieler Gesellschafter gehandelt habe. Die Absicht habe auch bereits bei Vollvermietung in 1994 bestanden.

Der Beirat werde nach dem Gesellschaftsvertrag (§ 10 Nr. 1) zu 2/3 von der Gesellschaft bestellt; seine Meinung spiegele also die Interessen der Gesellschafter zu einem erheblichen Teil wieder. Er habe gemäß § 10 Nr. 3 des Vertrags Überwachungs- und Beratungsfunktion. Nach allem hätten also die maßgeblichen Entscheidungsträger der Gesellschaft Verkaufsabsicht besessen; dass der förmliche Beschluss hierzu erst später erfolgt sei, liege in der Natur der Sache und sei daher nicht entscheidend.

Ob die Vermietungsabsicht aufgegeben worden sei oder sie und die Verwertungsabsicht zunächst gleichwertig nebeneinander bestanden hätten, sei steuerlich unbeachtlich. Vorliegend könne davon ausgegangen werden, dass zumindest seitens der Entscheidungsträger der Gesellschaft die Absicht bestanden habe, das Fondsobjekt bei nächstbester Gelegenheit zu veräußern. Vermietungs- und Veräußerungsabsicht würden hierdurch gemischt, mangels klaren und eindeutigen Überwiegens einer Einkünfteerzielungsabsicht könne nicht mehr von einer solchen ausgegangen werden (Bezugnahme auf FG Berlin vom 7.12.2000, EFG 2002, 252 und BFH, Urteil vom 14.7.2004 IX R 56/01, BFH/NV 2005, 37). Für das Bestehen der Veräußerungsabsicht sei ein Nachweis konkreter Veräußerungsaktivitäten nicht erforderlich; vielmehr müsste die Klägerin nachweisen, dass auch beim Kauf des Grundstücks die endgültige Entscheidung für eine langfristige Vermietung gefasst worden sei.

Die anhängigen Einspruchsverfahren betreffend 1995 bis 1997 ruhen im Hinblick auf das vorliegende Verfahren (vgl. Bl. 23 EA).

In der mündlichen Verhandlung ergänzte die Klägerin, dass die Mietpreise in der Zeit von 1990 - 1994 um rd. 25 % gestiegen seien. Die Bank habe die Gesellschaft bereits 1994 dazu gedrängt, das Objekt verkaufsbereit zu machen; es sei zeitweise auch an den Verkauf eines Teils des Gesamtobjekts gedacht worden. Es sei jedoch noch einmal darauf hinzuweisen, dass es in den entscheidenden Jahren keinerlei Verkaufsbemühungen seitens der Gesellschaft und ihrer Gesellschafter gegeben habe.

Gründe

Die Klage hat keinen Erfolg. Der angegriffene Änderungsbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Zu Recht ist der Beklagte davon ausgegangen, dass die Klägerin im Streitjahr 1994 keine Einkünfteerzielungsabsicht (mehr) hatte:

1. Bei der Ermittlung des Einkommens für die Einkommensteuer sind nur solche positiven oder negativen Einkünfte anzusetzen, die unter die Einkünfte des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG fallen. Kennzeichnend für die Einkunftsarten ist, dass die ihnen zu Grunde liegenden Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen der Erzielung positiver Einkünfte dienen. Bezogen auf die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung folgt hieraus, dass eine Vermietertätigkeit einkommensteuerrechtlich nur dann dieser Einkunftsart zuzuordnen ist, wenn der Vermieter die Absicht hat, auf die Dauer der Vermögensnutzung einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Wertsteigerungen in der Vermögenssubstanz bleiben dabei unberücksichtigt, weil bei den Überschusseinkünften Veräußerungsgewinne nicht erfasst werden. Bei der Beurteilung, ob der Steuerpflichtige die Absicht hat, einen Totalüberschuss zu erzielen, ist nicht auf die Dauer der Nutzungsmöglichkeit des Grundstücks abzustellen. Es kommt vielmehr auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung durch den Nutzenden an (z.B. BFH, Urteile vom 5. September 2000 IX R 33/97, BStBl II 2000, 676, und vom 21. November 2000 IX R 2/96, BStBl II 2001, 789).

Da bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG grundsätzlich von der Absicht des Steuerpflichtigen auszugehen ist, letztlich einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften, reicht allein die Tatsache, dass über einen längeren Zeitraum Werbungskostenüberschüsse erzielt werden, für sich gesehen noch nicht aus, um die Absicht, einen Totalüberschuss zu erzielen, zu verneinen. Vielmehr muss auch bei längeren Verlustperioden aus weiteren objektiven Umständen die Feststellung möglich sein, dass der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausübt. Ein objektives Beweisanzeichen für das Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht kann es z.B. sein, wenn nach der vertraglichen Gestaltung kein positives Totalergebnis erreicht werden kann und die Tätigkeit allein darauf angelegt ist, Steuervorteile dergestalt zu erzielen, dass durch die Geltendmachung von Verlusten andere an sich zu versteuernde Einkünfte nicht versteuert werden müssen; der Grund für die Fortführung der verlustbringenden Tätigkeit liegt dann im Lebensführungsbereich. So ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, die Einkünfteerzielungsabsicht zu verneinen, wenn der Steuerpflichtige sich vertraglich bindet oder sich auch nur die Möglichkeit verschafft hat, das Grundstück innerhalb einer bestimmten Frist, in der er einen Gesamtüberschuss nicht erzielen kann, zu verkaufen. Ferner spricht es auch gegen das Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht, wenn aus den Umständen im Einzelfall zu folgern ist, dass der Steuerpflichtige sich noch nicht endgültig entschieden hat, ob er sein Grundstück kurzfristig verkaufen oder langfristig vermieten will (z.B. BFH, Urteil vom 21. November 2000 IX R 2/96, BStBl II 2001, 789, m.w.N.). Ein gegen die Einkünfteerzielungsabsicht sprechendes Indiz liegt darüber hinaus auch vor, wenn der Steuerpflichtige ein bebautes Grundstück innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs - von in der Regel bis zu fünf Jahren - seit der Anschaffung oder Herstellung wieder veräußert und innerhalb dieser Zeit insgesamt nur einen Werbungskostenüberschuss erzielt. Je kürzer der Abstand zwischen der Anschaffung oder Errichtung des Objekts und der nachfolgenden Veräußerung ist, umso mehr spricht dies gegen eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit und für eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht (z.B. BFH, Urteile vom 9. Juli 2002 IX R 47/99, BStBl II 2003, 580, und vom 9. Juli 2003 IX R 30/00, BFH/NV 2004, 1382). Die Indizwirkung kann durch andere Beweisanzeichen entkräftet bzw. widerlegt werden. Die Feststellungslast für das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht trägt der Steuerpflichtige (z.B. BFH, Urteil vom 15. Oktober 2002 IX R 29/99, BFH/NVB 2003, 462). Er kann das gegen die Einkünfteerzielungsabsicht sprechende Indiz erschüttern, indem er Umstände darlegt und nachweist, die dafür sprechen, dass er den Entschluss zur Veräußerung erst nachträglich gefasst hat; denn es ist unschädlich, wenn er sich die Veräußerung des erworbenen Grundstücks allgemein für den Fall vorbehält, dass die Änderung äußerer Umstände und Bedingungen ihn dazu zwingt (z.B. BFH, Urteil vom 9. Juli 2002 IX R 47/99, BStBl II 2003, 580, m.w.N.). Diese Grundsätze gelten auch für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht einer Personengesellschaft mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (z.B. BFH, Urteile vom 5. September 2000 IX R 33/97, BStBl II 2000, 676, und vom 21. November 2000 IX R 2/96, BStBl II 2001, 789).

Die Absicht, einen Totalüberschuss zu erzielen, ist eine sog. innere Tatsache, die wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden, wobei einzelne Umstände einen Anscheinsbeweis (prima-facie-Beweis) oder auch nur Beweisanzeichen (Indizien) liefern können (stRspr, z.B. BFH, Urteile vom 5. September 2000 IX R 33/97, BStBl II 2000, 676, und vom 21. November 2000 IX R 2/96, BStBl II 2001, 789, m.w.N.). Die Absicht, einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen, kann, auch wenn sie zunächst vorhanden war, später wegfallen (z.B. BFH, Urteil vom 22. April 1997 IX R 17/96, BStBl II 1997, 650, m.w.N.).

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen ist die angegriffene Entscheidung des Beklagten nicht zu beanstanden. Die Gesamtumstände des Falles sprechen nach Ansicht des erkennenden Senats dafür, dass die Klägerin im Streitjahr 1994 keine Einkünfteerzielungsabsicht (mehr) hatte. Die insoweit gegebenen Indizien hat die Klägerin nicht erschüttert und widerlegt, was zu ihren Lasten geht:

Nach dem in 1995 insoweit geänderten Gesellschaftsvertrag war zwar die langfristige Vermietung des Grundstücks nach wie vor Zweck der Gesellschaft (vgl. Bl. 78 PA). Dafür, dass die Klägerin diese Absicht - bzw. die - für das vorliegende Verfahren allein entscheidende - Einkünfteerzielungsabsicht im Streitjahr 1994 aufgegeben hat, sprechen jedoch folgende Indizien, die die Klägerin nicht widerlegen konnte:

So heißt es bereits in dem zur Finanzierung des Erwerbs des Grundstücks von der Klägerin abgeschlossenen Darlehensvertrag, dass zum 28. Februar 1998 die Rückzahlung des Darlehens durch entsprechende Verkäufe vorgesehen sei; bis zu diesem Zeitpunkt war allerdings mit einem Totalüberschuss nicht zu rechnen. Bereits aus diesem im Mai 1994 abgeschlossenen Darlehensvertrag ergibt sich nach Auffassung des Senats eindeutig, dass der Erwerb des Grundstücks im Streitjahr nur erfolgte, um das bebaute Grundstück in überschaubarer Zeit, spätestens Anfang 1998, vor der Möglichkeit der Erzielung eines Totalüberschusses, wieder zu veräußern. Für eine schon bei Erwerb des Eigentums bestehende Verkaufsabsicht sprechen auch die im August 1995 bzw. im Juli 1996 aufgestellten Bilanzen für die Jahre 1994 bzw. 1995, in denen ebenfalls darauf hingewiesen wird, dass die Rückzahlung des Darlehens am 28.2.1998 durch entsprechende Verkäufe vorgesehen sei, und auch die Klägerin selbst erklärt, dass der Erwerb des Eigentums den Verkehrswert und die Fungibilität der Immobilie - entscheidende Kriterien für einen Verkauf und nicht für eine langfristige Vermietung - erheblich erhöht habe. Der Einwand der Klägerin, die Formulierung zur Darlehensrückzahlung trage nur der "allgemeinen Rechtslage Rechnung, dass beim Auslaufen der Zinsbindung ein Darlehen zurückgeführt werden könne", was "außer bei einem Wechsel des Kreditinstituts naturgemäß nur aus dem Verkaufserlös der Immobilie dargestellt werden könne", vermag nicht zu überzeugen. Abgesehen davon, dass es der Aufnahme eines Hinweises auf die "allgemeine Rechtslage" als spezielle Darlehenskondition nicht bedarf, spricht schon der Wortlaut gegen einen solchen "allgemeinen Hinweis", heißt es doch in den Darlehenskonditionen ausdrücklich, dass die Rückzahlung "durch entsprechende Verkäufe vorgesehen" sei. Gegen einen Hinweis lediglich "auf die allgemeine Rechtslage" spricht auch, dass ein solcher jedenfalls in den Bilanzen einer Gesellschaft nicht erforderlich und unüblich ist.

Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin in diesem Zusammenhang auch darauf, dass in dem Darlehensvertrag für den Fall, dass die Rückzahlung bis zum vorgesehenen Datum des 28.2.1998 nicht erfolgt sein sollte, ab dem 1.3.1998 einen Tilgungssatz von mindestens 2 % p.a. vereinbart worden sei. Denn diese Vereinbarung lässt sich, worauf der Beklagte zutreffend hingewiesen hat, dadurch erklären, dass sich - wie sich in der Folgezeit auch gezeigt hat - ein Objekt der Größenordnung wie das streitige bebaute Grundstück nicht ohne weiteres verwerten lässt und sich der Veräußerungszeitpunkt daher durchaus nach hinten verschieben kann. Dass die Parteien bei Abschluss des Darlehensvertrags diese Möglichkeit daher mit berücksichtigt haben und die Klägerin sich durch Abschluss des Darlehensvertrags auch "grundsätzlich nicht der Möglichkeit begeben habe, das Grundstück zeitlich unbegrenzt zu nutzen", ändert nichts daran, dass der Wortlaut des Darlehensvertrags im Übrigen eindeutig dafür spricht, dass die Klägerin das Grundstück 1994 erwarb, um es bis (spätestens) Anfang 1998 zu veräußern, ihr eigentliches Ziel also der möglichst baldige Verkauf der Immobilie und nicht seine langfristige Vermietung war.

Zu Gunsten der Klägerin kann auch nicht mit Erfolg geltend gemacht werden, dass es für ihre Einkünfteerzielungsabsicht im Streitjahr spreche, dass ein Verkauf zu Zeiten der Vollvermietung, in zeitlichem Zusammenhang mit dem Erwerb, nicht erfolgt sei und die Klägerin - ihren Angaben zufolge - auch keine Verkaufsbemühungen unternommen habe. Abgesehen davon, dass, wie dargelegt, bereits der Wortlaut des Darlehensvertrags dafür spricht, dass ein Verkauf nicht bereits nach Erwerb, sondern erst für die Zeit gegen Ende der vereinbarten tilgungsfreien Zeit des Darlehens (28.2.1998) beabsichtigt war, kann der Umstand, dass in den Jahren 1994 und 1995 bei "Vollvermietung auf einem hohen Mietniveau" noch keine Verkaufsbemühungen erfolgten, steuerliche Gründe haben. Denn er bescherte der Klägerin und den an ihr Beteiligten Gesellschaftern (voraussichtlich) erhebliche Zurechnungen von negativen Einkünften aus VuV, deretwegen sich, wie dem Gericht aus einer Vielzahl von Verfahren verschiedener BWFs bekannt ist, viele Personen seinerzeit gerade an BWFs beteiligt haben; so wird nicht zuletzt auch im Protokoll der Gesellschafterversammlung vom 26.2.1997 u.a. "zur steuerlichen Situation" ausgeführt, dass "der Ausgang eines Musterprozesses hinsichtlich der sog. Konzeptionskosten im Ergebnis den Anlegern den Ansatz höherer Abschreibungen ermöglicht" (TOP 2, Bl. 69 PA), und auch der Umstand, dass das Darlehen bis zum 28.2.1998 tilgungsfrei vereinbart war, also in der Zeit bis zum voraussichtlichen Verkauf Zinsen (Werbungskosten) auf gleichbleibend hohem Niveau anfallen würden, spricht dafür, dass den Gesellschaftern die Mitnahme von Steuervorteilen nicht ungelegen war - auch wenn es, wie die Klägerin in der mündlichen Verhandlung erklärte, auch viele Gesellschafter gegeben haben mag, denen es auf Grund ihres Alters weniger auf derartige Steuervorteile als auf Ausschüttungen ankam. Der Umstand, dass ein Verkauf des Grundstücks nicht bereits in den Jahren 1994 oder 1995 erfolgte und für dieses Jahr den Angaben der Klägerin zufolge ihrerseits auch keine Verkaufsbemühungen stattgefunden haben, spricht nach allem nicht für ihre Einkünfteerzielungsabsicht im Streitjahr. Es ist auch nicht ersichtlich, dass bei Erwerb des Grundstücks im Jahr 1994 und im Folgejahre 1995 die später eingetretene erhebliche Verschlechterung der Vermietungslage und damit einhergehend der Verwertbarkeit des Objekts erkennbar war, so dass für die Klägerin auch vor diesem Hintergrund kein Grund bestand, bereits in diesen Jahren mit Verkaufsbemühungen für das Grundstück zu beginnen.

Dafür, dass der Erwerb des Grundstücks im Streitjahr erfolgte, um das Grundstück alsbald zu veräußern, spricht ferner, dass der Erwerb zu 100 % fremd finanziert wurde, ohne dass ersichtlich ist und auch von der Klägerin nicht dargelegt wurde, aus welchen Mitteln (außer aus dem Verkaufserlös) nach Ablauf der tilgungsfreien Zeit die für den 28.2.1998 avisierte Rückzahlung des Darlehens erfolgen sollte oder die erheblich höheren vierteljährlichen Zins- und Tilgungsraten im Falle des Nichtverkaufs (ab 1.3.1998 vierteljährlich 467.625 DM gegenüber zuvor vierteljährlich 360.125 DM, Bl. 7 EA) erfolgen sollten. Für die Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht mit Erwerb des Grundstücks spricht ferner, dass der Erwerb, wie die Klägerin selbst vorträgt, die Fungibilität und den Verkehrswert der Immobilie steigerte. Zu Recht weist der Beklagte darauf hin, dass angesichts des Umstands, dass die Klägerin bereits Inhaberin des Erbbaurechts an dem bebauten und vermieteten Grundstück war, der Erwerb des Grundeigentums die Vermietbarkeit der Immobilie bzw. die Möglichkeit einer besseren Vermietung nicht erhöhte, sondern lediglich an Stelle des Erbbauzinses nunmehr erhebliche höhere Darlehensraten traten. Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin in diesem Zusammenhang darauf, dass der Grundstückserwerb langfristig zur Ertragssteigerung beitrage, da die Belastung mit den Darlehensraten infolge der annuitätischen Darlehenstilgung ab 1998 stetig zurückgehen sollte, so dass das Darlehen bei der ab März 1998 vorgesehenen 2 %igen Ausgangstilgung bereits im Jahr 2022 vollständig zurückgeführt gewesen wäre, während die Zinsbelastung auf Grund einer Wertsicherungsklausel bis zum Laufzeitende des Erbbaurechtsvertrags im Jahr 2044 stetig angestiegen wäre (Bl. 5 PA). Denn, wie bereits dargelegt, ergab sich aus dem Darlehensvertrag selbst eindeutig die eigentliche Verkaufsabsicht der Klägerin. Dass die Klägerin ihren Angaben zufolge mit dem Erwerb des Grundstücks eine einmalige Chance ergriffen habe, weil es sich bei dem Verkäufer um ein Unternehmen gehandelt habe, das dafür bekannt sei, sich von seinem Grundbesitz nicht zu trennen, hat für die Frage der Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin keine Bedeutung. Denn nur die Chance des Erwerbs versetzte die Klägerin überhaupt in die Lage, das Grundstück zu verkaufen. Das Ergreifen der Chance allein spricht also weder für noch gegen die Einkünfteerzielungsabsicht; für eine Aufgabe dieser Absicht sprechen vielmehr erst die dargestellten Indizien im Zusammenhang mit dem Erwerb.

Zu Recht hat der Beklagte als weiteres Indiz dafür, dass der Erwerb des Grundstücks im Streitjahr als erster Schritt für ihren Verkauf gedacht war und die Klägerin damit ihre Einkünfteerzielungsabsicht aufgegeben hat, auch den Bericht des Beirats für 1993 vom Oktober 1994 (Bl. 12 EA) gewertet, denn auch aus diesem geht eindeutig hervor, dass der Verkauf des Grundstücks in überschaubarer Zeit von Anfang an geplant war, was aus den bereits dargelegten Gründen für die Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht im Streitjahr 1994 spricht. So beschäftigt sich der kurze, vom Oktober 1994 datierende Bericht des Beirats für das Jahr 1993 im Wesentlichen mit dem Verkauf des Grundstücks, indem es dort unter Punkt 4 heißt: "Da die Grundstücksfrage ja, wie bekannt, gelöst ist, kann der Verkauf des Objekts nun vorangetrieben werden. Dies wurde von vielen Gesellschaftern so gewünscht. Der Beirat unterstützt diese Maßnahme mit aller Kraft." (Bl. 12 EA). Zu Recht weist der Beklagte insoweit auf die besondere Stellung des Beirats hin. Dieser besteht nach § 10 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrags von 1990 aus drei Mitgliedern, von denen zwei von der Gesellschafterversammlung gewählt und eines vom persönlich haftenden Gesellschafter bestimmt wird (Bl. 15 PA); dem Beirat obliegt u.a. insbesondere die Beratung der Geschäftsführung in allen wichtigen Angelegenheiten und die Erteilung von Empfehlungen, und er ist z.B. vor dem Erwerb und der Veräußerung von Grundstücken, vor dem Abschluss von wesentlichen Verträgen, durch die die Gesellschaft verpflichtet wird, sowie vor Investitionen mit einem Wert von mehr als 1,5 Mio. DM zu unterrichten (§ 10 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrags). Angesichts dieser Stellung des Beirats und der Mitwirkung aller Gesellschafter bei seiner Bestellung kann davon ausgegangen werden, dass vom Beirat befürwortete Maßnahmen auch dem Willen der Mehrheit der Gesellschafter entsprechen, so dass der oben genannte Bericht des Beirats vom Oktober 1994 ebenfalls als Indiz für die Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin spricht. Hierfür spricht nicht zuletzt auch der Umstand, dass der damalige Beirat, bestehend aus den Herren Dr. Bluck, Barz und Veil (Bl. 12 EA), später einstimmig und ohne weitere Wahlvorschläge wieder gewählt wurde (vgl. TOP 7 des Protokolls der Gesellschafterversammlung vom 26.2.1997, Bl. 10 Bp-Akten und Bl. 71 PA).

Ohne Erfolg verweist die Klägerin auch darauf, dass es "für die Absicht der Klägerin einzig und allein auf die gefassten Gesellschafterbeschlüsse" ankomme, die im Falle einer Objektveräußerung einer satzungsändernden Mehrheit sowie der Zustimmung des persönlich haftenden Gesellschafters bedürften, und "Verkaufsbeschlüsse, Ermächtigungsbeschlüsse zur Führung von Verkaufsverhandlungen oder ähnliche Beschlüsse" nicht gefasst worden seien (Bl. 8 PA). Wie bereits dargelegt, ergibt sich die bereits bei Erwerb des Grundstücks bestehende Absicht der Klägerin, das Grundstück alsbald zu verkaufen und die damit einhergehende Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht schon aus dem Darlehensvertrag. Dieser wurde von der Klägerin selbst (bzw. von ihren dafür vorgesehenen Organen) geschlossen, und es ist auch weder vorgetragen noch sonst ersichtlich, dass der Abschluss des Vertrags mit diesem Inhalt von der Gesellschafterversammlung nicht gebilligt worden ist. Für die Frage, ob die Klägerin bei Erwerb des Grundstücks ihre Einkünfteerzielungsabsicht aufgegeben hat, kommt es daher nicht darauf an, ob es bereits 1994 und in den Folgejahren auch ausdrückliche Gesellschafterbeschlüsse für die Führung von Verkaufsverhandlungen oder einen beabsichtigten Verkauf gibt.

Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin schließlich auch darauf, dass der Verkauf des Grundstücks erst im Jahr 2000 und allein auf Betreiben der Bank, zur Vermeidung einer Insolvenz, erfolgt sei. Denn die Umstände, die zu diesem Verkauf führten, sind nicht geeignet, die dargelegten Indizien, die dafür sprechen, dass die Klägerin bereits bei Erwerb des Grundstücks dessen alsbaldigen Verkauf beabsichtigt hat, zu widerlegen. Die Umstände des Falles sprechen nach Ansicht des Senats dafür, dass die Klägerin das Grundstück erwarb, um es bis spätestens Anfang 1998 (Ablauf der tilgungsfreien Zeit des Darlehens am 28.2.1998) wieder zu verkaufen, wobei der Verkauf nicht notwendigerweise bereits in 1994/95 erfolgen musste. Die Umsetzung dieser Absicht wurde allerdings in der Folgezeit durch den unvorhergesehenen Rückgang des Mietermarktes erheblich erschwert, als Ende 1996 ein Großmieter infolge Konkurses ausfiel und Anfang 1997 zwei weitere Gewerbemieter trotz vorheriger Zusage ihre in 1997 auslaufenden Mietverträge trotz erheblicher Zugeständnisse in der Miethöhe nicht verlängerten und Nachmieter nicht gefunden werden konnten (vgl. Bl. 17 Bp-Akten, Schreiben der Klägerin, vertreten durch Herrn Buff, an die Gesellschafter vom 27.2.1998, Bl. 30 f. PA, TOP 8 des Protokolls der Gesellschafterversammlung vom 26.2.1997, Bl. 10 Bp-Akten), was erhebliche Auswirkungen nicht nur auf die Verwertbarkeit der Immobilie, sondern auch insoweit hatte, als der Kredit bei der Bank notleidend wurde (Soll-Saldo am 25.2.1998 bereits rd. 450.000 DM, Bl. 25 PA), so dass nunmehr die Bank den Verkauf der Immobilie forderte. Diese - bei Erwerb der Immobilie in 1994 für die Klägerin nicht vorhersehbare - Entwicklung hat aber keine Auswirkungen darauf, dass die Klägerin, wie sich aus den dargelegten Indizien ergibt, bereits bei Erwerb der Immobilie die Absicht hatte, sie alsbald zu veräußern; die Indizien sprechen nach allem gegen die Behauptung der Klägerin, dass sie erst auf Grund späterer äußerer Umstände zum Verkauf der Immobilie gezwungen wurde; daher geht auch ihr Hinweis auf die Entscheidung des BFH vom 22. April 1997 (IX R 17/96, BStBl II 1997, 650) fehl.

Entgegen der Auffassung der Klägerin spricht auch ihr Hinweis darauf, dass 2/3 der Gesellschafter der Nachschussaufforderung vom 27. Februar 1998 nachgekommen seien, nicht für eine Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin. In dem vorgenannten Schreiben heißt es vielmehr, die Bank drohe mit einer Kündigung der Kredite, was zum kurzfristigen Konkurs der Gesellschaft führen würde; man könne jetzt nicht mehr abwarten, ob sich im März noch ein Käufer finde; vielmehr müsse ein Nachschuss i.H.v. 5 % des Kommanditanteils erfolgen "zur Vermeidung größerer Verluste - im Falle eines Konkurses würden Sie mit Ihren gesamten erhaltenen "Ausschüttungen" - dies waren seither rund 20 % Ihrer Einlage - herangezogen!"; man sei sich relativ sicher, dass durch die Nachzahlung die Gefahr abgewendet werden könne (Bl. 30 f. PA). Als Beleg für eine - nach Ansicht der Klägerin damals immer noch bestehende - Einkünfteerzielungsabsicht ist das Schreiben mithin nicht geeignet, denn aus ihm ergibt sich nicht nur, dass der Verkauf bereits beabsichtigt war, sondern auch, dass daraufhin erfolgte Zahlungen geleistet wurden, um eine unmittelbar bevorstehende Gefahr einer weiteren Nachschusspflicht bis hin zum Verlust der gesamten Einlage abzuwenden. Gleiches gilt für die auf der Gesellschafterversammlung vom 23. Juni 1998 (wohl) beschlossene Rückzahlung sämtlicher in der Vergangenheit an die Kommanditisten gezahlter Ausschüttungen; auch diese erfolgten, wie sich aus dem Anschreiben des Herrn B. an die Gesellschafter vom 24. Juni 1998 ergibt (Bl. 32 PA), als "freiwillige und kurzfristige Erfüllung einer ohnehin unausweichlichen Verpflichtung" lediglich zur Sanierung und Vermietbarkeit, die erforderlich war für eine - nach wie vor beabsichtigte - Objektverwertung.

Die mithin gegen eine Einkünfteerzielungsabsicht im Streitjahr 1994 sprechenden Indizien hat die Klägerin nicht erschüttert und den ihr obliegenden Beweis der Einkünfteerzielungsabsicht nicht geführt; insofern beruft sie sich auch ohne Erfolg darauf, dass der Beklagte Verkaufsbemühungen ihrerseits für die Jahre 1994 bis 1997 nicht nachgewiesen habe.

Aus den von der Klägerin zur Begründung ihrer Klage zitierten Entscheidungen des BFH vom 22. April 1998 (XI R 10/97, BStBl II 1998, 663) und vom 30. September 1997 (IX R 80/94, BStBl II 1998, 771) ergibt sich nichts anderes. Denn wie dargelegt, sprechen im vorliegenden Fall die aufgeführten und von der Klägerin nicht entkräfteten Indizien dafür, dass die Klägerin mit Erwerb des Grundstück ihre zuvor ggf. bestehende Einkünfteerzielungsabsicht aufgegeben hat. Davon, dass sich dies aus entsprechenden Indizien ergeben kann, gehen auch die zitierten Entscheidungen aus. Auch die in der mündlichen Verhandlung von der Klägerin angeführte Entscheidung des BFH vom 14.12.2004 (IX R 1/04 DS­tR 2005, 236) stützt die Auffassung der Klägerin nicht.

3. Nach allem war die Klage mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.

4. Die Revision war nicht zuzulassen, da Gründe i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO nicht ersichtlich sind.

Anmerkung

Revision eingelegt (BFH IX R 47/05)

Ende der Entscheidung